Эссе: Методы балансоведения

Развитие рыночных отношений в России приводит неизбежно к расширению использования и повышению значимости отчетов в управлении экономическими процессами.

В глобальных и национальных экономиках большинство решений оперативного, тактического и стратегического характера принимаются на основании надлежаще составленных и подтвержденных балансовых отчетов и другой адекватной информации. В области инвестиций, кредитования, собственности, реструктуризации капитала, управления макро- и микроэкономическими процессами отношений, определения финансовых результатов и в других ситуациях балансовые отчеты, пожалуй, единственные достоверные и качественные источники информации для принятия решений. Поэтому теория и практика составления балансов является исключительно актуальной.

Методы балансоведения, позволяющие с наибольшей точностью и достоверностью выявить, раскрыть, проанализировать информацию, содержащуюся в балансовых отчетах в условиях сегодняшнего дня важны как никогда.

Во времена зарождения и развития балансоведения (20-е годы прошлого столетия) одним из ученых работавшем в этом направлении был Рудановский, который считал, что все бухгалтерские категории - это только схемы, «познавательные каркасы», позволяющие понять суть хозяйственной деятельности. В этом отношении баланс, включающий как статику хозяйства (актив и пассив), так и динамику (обороты результатных счетов), становится основным объектом и одновременно инструментом анализа. И этим инструментом аналитик должен «уметь наносить балансу логические удары». Равенство в балансе носит искусственный характер, в действительности учитываемые отражения только стремятся к равенству как к идеалу. Рудановский создал учение о разложении баланса по хозяйственным единицам и по хозяйственным функциям (производство, сбыт и т.п.), раскрыл методику нормировки баланса и типизацию самих балансов по условиям хозяйственных ситуаций; им же было создано учение о сравнительном балансе и контрбалансе (только результатные счета). Рудановский вскрыл содержание таких категорий, как бесспорная прибыль и бесспорный убыток. Он очень верно показал, что «всякий практический учет, как по форме, так и по содержанию есть – счетный анализ». Наконец, Рудановский выделил четыре метода анализа:
- экспериментальный, предусматривающий установление взаимосвязей между счетами;
- сравнительный, позволяющий раскрыть механизм образования финансовых результатов;
- технический, показывающий достоверность бухгалтерских данных;
- теоретический, раскрывающий смысл бухгалтерской методологии.

Однако наибольшее распространение в те годы получил взгляд таких ученых, как Н.А. Блатов, Н.А. Кипарисов, Н.С. Помазков. Балансоведение включает теоретические принципы построения баланса, оценку его статей и вместе с тем является наукой об анализе хозяйственной деятельности. «Система балансоведения как отрасли счетоведения», – писал Кипарисов, – «включает в себя две основные части:
1) учение о построении баланса;
2) учение о методах исследования хозяйственной деятельности единичных хозяйств на основе баланса».

Однако если Н.А. Блатов и Н.С. Помазков рассматривали балансоведение как самостоятельную по отношению к счетоведению дисциплину, то Кипарисов трактовал балансоведение как часть счетоведения.

К середине 30-х годов балансоведение слилось с анализом хозяйственной деятельности, и термин «балансоведение» почти исчез из учетной литературы, но связь между анализом и учетом, впервые четко установленная в балансоведении, осталась.

Таковы были методы и способы использования балансов в период зарождения балансоведения.

В настоящее время официальная бухгалтерская отчетность предназначена для всех категорий пользователей. Главная цель финансовой отчетности – содействие акционерам и другим ее пользователям в принятии решений, обеспечение необходимой информацией для прогнозирования потоков денежных средств.

Балансовая информация, полученная в результате анализа балансовых отчетов, используется для анализа управления различными объединениями юридических лиц: холдингами, материнскими компаниями, ассоциациями, союзами, министерствами, комитетами и т.д. Для этих целей предназначены консолидированные сводные бухгалтерские балансы.

В рыночных условиях расширяется использование отдельных балансов в подведении итогов деятельности, управлении налоговыми платежами подразделений, филиалов, представительств, не являющихся юридическими лицами. Наряду с этим отдельные балансы используются и в управлении совместной деятельности предприятий, доверительным управлением различными имущественными комплексами.

Информация, предоставляемая системой ликвидационных, разделительных, вступительных и заключительных балансовых отчетов, используется для управления процессами трансформации собственности, удовлетворения претензий кредитора, принятия решений учреждениями по использованию собственности. Особенно важно использование системы балансов, регулирующих процессы трансформации собственности в современных российских условиях, когда многие вопросы определения рыночной стоимости активов и чистых активов по ряду базовых аспектов не нашли концептуального и практического решения. Оценка активов при их выбытии представляет собой сумму, за которую активы могут быть проданы на организованном рынке. Она также может быть основана на данных о прошлом или текущем положении рыночных цен или данных о прогнозах на будущее.

Информационный анализ системы нулевых балансов показывает, что их использование обеспечивает предприятия данными, используемыми для управления собственностью, финансовыми потоками и глобальной рентабельностью в различные временные отрезки, в различных оценках, в том числе и с применением дисконтированной оценки. Эти оценки особенно важно использовать в сфере управления денежными поступлениями институциональных единиц в рыночной экономике.

Обеспечение информацией о предстоящем движении денежных средств имеет большое значение. Точность предположений о суммах и времени поступления денежных средств в будущем гарантирует эффективность отчетов и финансовой информации, обусловливает эффективность оценки инвестиций.

Статистический свод бухгалтерских балансов предназначен для управления агрегированными показателями и потоками реальных и финансовых активов в микроэкономическом разрезе.

Баланс, составленный по нормам ГААП или балансовому законодательству других стран, широко используется в современных условиях для выхода российских фирм и финансовых групп на мировой рынок. В этом случае отчетность должна соответствовать принятым стандартам соответствующих стран.

Проведенный анализ различных балансовых отчетов, с точки зрения методов оценки статей баланса и использования соответствующих методов агрегирования и консолидации, показал, что в российской экономике, в принципе, не используется метод консерватизма. Консерватизм сводится к тому, что бухгалтеры должны отражать самую низкую из возможных стоимостей активов и фондов и самую высокую из возможных стоимостей пассивов и расходов. Это означает также, что расходы должны быть зафиксированы скорее рано, чем поздно, а фонды, напротив, – скорее поздно, чем рано.

Следовательно, более вероятно, что чистые активы оцениваются ниже текущих рыночных цен, а прибыль оказывается выраженной меньшей из нескольких альтернативных сумм. Таким образом, предполагается «что при составлении финансовой отчетности пессимизм лучше оптимизма».

Одним из серьезных недостатков является положение, что в российской балансовой системе господствует принцип (метод) оценки по себестоимости, который превалирует в оценке любой балансовой статьи.

В завуалированном виде этот принцип господствовал даже при проведении переоценки основных фондов по полной восстановительной стоимости на 1-е января 1997 г., когда стоимость переоцениваемых объектов с помощью системы коэффициентов последовательно отражалась в исторических ценах соответствующих лет: 1969 г.; 1984 г.; 1991 г.; 1997 г.

Господство принципа оценки по себестоимости явилось главной причиной неплатежей и тяжелого экономического кризиса, продолжающегося до настоящего времени в России. Исторический опыт других стран подтверждает эту концепцию. Так, многие видные американские бухгалтеры, включая Мэйя, считали, что оценка по себестоимости привела к великой депрессии 1929 года.

Джон Коннинг развил эту идею и предложил модель множественной оценки показателей бухгалтерского учета. Он считал, что инвентарные ценности должны получить минимум три оценки:
1) историческую, т.е. в фактически уплаченных ценах;
2) историческую, но с учетом ожидаемых доходов по этим объектам;
3) текущую рыночную оценку, но с учетом продажных цен фирмы.

В результате можно заключить, что в целях управления следует придерживаться такой оценки статей баланса, которая будет эффективнее при решении разных оперативных, тактических и стратегических задач. В целом можно прийти к выводу, что исследование концепций и методов балансового моделирования, моделирования отчета о финансовых результатах и о движении денежных средств является весьма актуальным. Результаты исследования могут использоваться в деле управления собственностью, реструктуризацией капитала, финансовыми результатами и финансовыми потоками.

Использование системы балансов на микроэкономическом уровне позволяет проанализировать финансовые потоки, изменение финансовых активов и обязательств, которые уравновешиваются в целом по экономике.

Исторический процесс создания балансоведения и его современное состояние

История возникновения бухгалтерского баланса есть и история возникновения двойной записи. Лука Пачоли в трактате XI 'О счетах и за-писях' три главы посвятил балансу: раскрываются порядок составления баланса и способы перенесения статей из одной книги в другую, порядок отражения счетных записей на дату составления баланса.

Все эти положения трактата 'О счетах и записях' нашли свое про-должение в трудах Д. Кардано (1539), И. Манцони (1549), Б. Катрульи (1573), Л. Флори (1633) и других авторов Италии; Я. Импина (1543) - в Голландии; И. Готлиба (1531) в Швейцарии; X. Олдкастла (1543) - в Англии.

Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось прежде всего узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета были отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой, экономической жизнью, неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с процессами в том или ином государстве.

Авторам работ по учёту в этот период было ясно, что ограничиваться изучением и изложением одной только формы недостаточно, необходимы теоретические обоснования тех или иных практических приемов, во главе угла изучение хозяйствённой жизни частного предприятия должен находиться фактор, являющийся наиболее важным в жизни предприятия, из этой позиции исходить в исследовании деятельности отдельного частного хозяйства. Первым выступил с научно построенной теорией счетоводства Е. Дегранж (1795). Его теория, развившаяся впоследствии в юридическую теорию двойной бухгалтерии, характеризуется тем, что главный фактором хозяйственной жизни частного предприятия становится субъект этого хозяйства. Частное хозяйство ученый предложил рассматривать с позиции собственника и развил это положение во многих последующих работах по учету того периода.

Следующий' период развития счетоводства - вторая половина XIX -начало XX в. - стал по существу этапом его становления как науки, чёму во многом способствовали значительные изменения в экономической жизни общества. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство. Появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли и, что очень важно, возникновение ценных бумаг, которые резко увеличили число участников рыночных отношений — внешних пользователей бухгалтерской информации.

Для большинства стран Европы этого период становится характерным формирование бухгалтерского законодательства, составной частью которого были бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних пользователей.

Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности появляется с созданием акционерных обществ. К концу XIX в. и практики, и теоретики, и даже законодатели всерьез заинтересовались проблемами бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках. Если в 1836 г. в стране было всего 10 акционерных обществ, то в начале XX в. их уже стало около 3 тыс.

Порядок составления бухгалтерской отчетности и представления ее всем заинтересованным в ней физическим и юридическим лицам в определенной степени регламентирован Уставом о промысловом налоге от 1899 г. Так, ст. 473 устава предписывалось правлениям предприятий, ответственным агентствам и главным представителям предприятий ежегодно публиковать в журнале 'Вестник финансов' заключительные балансы и извлечения из годовых отчетов.

Но в то же время структура баланса, состав статей, способы их оценки и представления не регламентировались никаким законодательным документом. Лишь немногие и очень общие правила составления балансов приводились в Инструкции 'О применении Положения о государственном промысловом налоге' от 11.05.1899 г.

В то время, составление баланса понималось не в узко формальном смысле переноса в него сальдо счетов, а в смысле отражения действительного материального и финансового положения предприятия и результатов его деятельности.

Данный тезис был важен для понимания того факта, что бухгалтерской отчетности всегда присущ определенный элемент субъективизма и относительности. Такое, на первый взгляд, парадоксальное положение уже тогда признавалось как учеными, так и бухгалтерами-практиками. Этим объясняется разнообразие в порядке ведения учета и составления отчетности.

Одним из основополагающих принципов учетной политики тех лет

был принцип консерватизма 'осторожной оценки актива'. Основная идея его, восходящая к заветам Луки Пачоли, заключалась в следующем: оценку актива лучше преуменьшить, чем преувеличить. Поэтому при определенных обстоятельствах зачастую списывали достаточно произвольные суммы со стоимости движимого и недвижимого имущества, остатков товарно-материальных ценностей, дёбиторской задолженности.

Однако встречались и прямо противоположные факты, когда, исходя из явного желания составителей отчетности преувеличить итог баланса, оценка показанного в нем имущества под разными предлогами завышалась. Такая ситуация имела место в тех случаях, когда владельцы предприятия хотели показать высокую прибыль и тем самым оправдать назначение :того или иного дивиденда либо обосновать ходатайство о разрешении выпуска дополнительных акций и облигаций.

Эти два противоположных подхода демонстрируют разницу интересов лиц, участвующих в хозяйственном процессе первые заинтересованы преуменьшить стоимость активов, а последние склонны их преувеличить.

Далее рассмотрим, какие изменения постигли б/отчетность в 20-е гг. нашего столетия. этот период характеризуется тем, чтр на основе новой экономической политики было осуществлено восстановление товарно-денежных отношений, сложилась концепция коммерческого расчета, составлению баланса и его использованию в экономической работе придавалось первостепенное значение. Его надежность, и реальность каждой статьи зависели в первую очередь от твердой валюты и обусловленной этим относительной стабильности цен. Контроль за хозяйственной деятельностью и финансовым состоянием участников народнохозяйственного процесса, а также за соблюдением требований, предъявляемых к балансу, обеспечивался публичной отчетностью как системой бухгалтерско-финансовой информации. Она заключалась в том, что предприятия, действовавшие на коммерческом расчете в пределах определенного ценза (по численности персонала) были обязаны публиковать свои балансы в журнале 'Экономическая жизнь' или 'Вестнике торгово-промышленной палаты'.

Особый интерес представляли балансы частных фирм, учет которых контролировался (хотя и не всегда эффективно) финансовыми органами.Тем не менее важнейший показатель коммерческого расчета - соотношение прибыли и капитала - получал свое отчетливое выражение. Вместе с тем достоверность балансов частных фирм вызывала сомнения у финансовых органов, которые при проверке выявляли случаи ведения двух бухгалтерий (для финансовых органов и для хозяина). Квалифицированные бухгалтера частных предприятий, получавшие высокие оклады, освоили методы фальсификации баланса. Поэтому финансовые инспекторы при определении прибыли как объекта налогообложения иногда вынуждены были применять уточняющий коэффициент для их увеличения исходили из своего опыта и интуиции.

Таким образом, можно сделать следующий вывод: 20-е годы характеризуются определенной стабильностью в части составления отчетности, законодательство обязывает предприятие публиковать свои балансы, особое внимание в этот период уделяется проверке достоверности данных отчётности со стороны финансовых органов.

50-е -гг привнесли новое в составление отчетности, упрощение и рационализация учета, сокращение отчетности в этот период являлись важной государственной задачей. В этой связи обсуждались изменения в содержании и форме баланса. И. А. Басманов предложил пересмотреть форму баланса промышленных предприятий с тем чтобы повысить его аналитические качества.

В последние годы происходит значительное сокращение бухгалтерской

отчетности и приближение ее состава и содержания к тому составу и

содержанию, которые характерны для отчетности западных компаний. Если десять лет назад годовая отчетность наших советских предприятий насчитывала свыше 20 форм, то годовая отчетность за 1992 г. состояла из

1) баланса предприятия (форма № 1);

2) отчета о финансовых результатах и их использовании (форма 2);

3) приложения к балансу предприятия (форма № 5).

Эти формы отчетности являлись обязательными для предприятий и организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность и являющихся юридическими лицами независимо от форм собственности.

Наиболее выразительную и содержательную форму отчетности представляет собой бухгалтерский баланс. Не случайно его называют 'зеркалом предприятия'. По балансу можно судить о размерах :предприятия, структуре хозяйственных средств и их источников, финансовом положении, результатах финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период и многих других сторонах жизни предприятия.

2. Предмет балансоведения

В условиях рыночной экономики возрос интерес к практическому использованию балансов в управлении экономическими процессами, особенно в области инвестирования, сохранения, отчуждения, разделения и присвоения собственности, определения финансовых, налоговых отношений и других многочисленных ситуаций.

Именно этим и объясняется столь пристальное внимание к бухгалтерскому балансу и другим финансовым отчетам. Прежде всего нужно четко представить себе, что же следует понимать под бухгалтерским балансом, который и является непосредственным предметом балансоведе-ния.

Под бухгалтерским балансом следует понимать не просто таблицу или иную форму выражения результатов счетной регистрации, а совокупность свойств отдельного хозяйства, присущих ему реально, независимо от того, насколько они постигаются бухгалтерским учётом как наукой.

Бухгалтерский баланс следует рассматривать с экономическо-правовой и с учетной точек зрения. Первый подход представляет собой совокупность всего того, что в хозяйстве может быть, и исчисляется в стоимостной (денежной) форме. В этом смысле б/ баланс хозяйства существует вне зависимости от ведения бухгалтерского учета. Каждое хозяйство, если оно и не вело никакого учёта, все же имеет свой баланс, который определяет его имущественное состояние на известный момент. При этом в имущественном состоянии хозяйства всегда есть две стороны: одна определяет его имущественное состояние на извёстный момент, т. е. определяет сумму активов, другая указывает источники получения этих средств (собственные или заемные). Обе стороны равны

Учетное понятие баланса - это момент счетного отражения имущественного состояния предприятия. Бухгалтерский баланс отражает не только состояние хозяйства на тот или иной момент, но и всех процессов, происходящих в хозяйстве и исчисленных в стоимостной форме. Отсюда бухгалтерский баланс, с одной стороны, отражает статику хозяйства, т.е. его имущественное состояние, с другой - показывает динамику хозяйства, т.е. изображает движение имущества, капитала и все происходящие изменения в составе хозяйства.

В нашей практике в последние десятилетия складывался упрощенный взгляд на форму баланса как счетную таблицу, в то время как бухгалтерский баланс можно классифицировать разносторонне:

1. По объему и форме:

- сальдовые (статические);

- оборотные (динамические);

- из последних выделяют оборотные ведомости и накладные ведомости (балансы), -

2. По содержанию: -

- имущественные;

- результативные;

- характеризующие движение денежных потоков.

З. По источникам составления:

- по учетным данным (книжные);

- инвентарные.

4. По времени и цене составления:

- вступительные (организационные);

- операционные (периодические, годовые);

- соединительные;

- разделительные;

- суммируемые;

- ликвидационные.

5. По широте охвата:

- простые (индивидуальные);

- сводные;

- консолидированные.

И это лишь примерный перечень классификации балансов. Во Франции, например, в настоящее время используется пять основных видов балансов, которые применяются в экономическом, расчетном и финансовом анализе.

Правильно построить бухгалтерский баланс - значит:

- полностью охватить хозяйственный процесс во всем его многообразии;

- дать надлежащую группировку хозяйственных явлений в соответствии с природой и познанием хозяйствующего субъекта;

- изучить связь между этими явлениями, т.е. установить правильную корреспонденцию счетов, что позволяет исследовать не только имущественное состояние собственника, но и финансовый результат.

Наверное, не случайно в России в 20-е годы балансоведение стало самостоятельным научным направлением в науке 'счетоведения'. Цель этого направления - установить принципы й нормы построения бухгал-терского баланса различных хозяйств; методы исследования хозяйствен-ной деятельности на основе балансов.

3. Методы балансоведения

Методы балансоведения, а именно методы, позволяющие с наибольшей точностью и достоверностью выявить, раскрыть, проанализировать информацию, содержащуюся в балансовых отчетах, в условиях сегодняшнего дня особенно важны

Однако необходимо прежде обратиться к более раннему периоду — времени зарождения и развития балансоведения.А.П. Рудановский выделил четыре метода анализа: экспериментальный, предусматривающий установление взаимосвязей между счетами; сравнительный, позволяющий раскрыть механизм образования финансовых результатов; технический, показывающий достоверность бухгалтерских данных; теоретический, раскрывающий смысл бухгалтерской методологии.

Наибольшее распространение в то время получил взгляд таких ученых, как Н. А. Блатов, Н, А. Кипарисов, Н. С, Помазков. Балансоведение включает теоретические принципы построения баланса, оценку его статей и вместе с тем является наукой об анализе хозяйственной деятельности, Подобный взгляд раздёлял и Кипарисов, считавший, что система балансоведения как отрасли счетоведения включает в себя две основные части:

1) учение о построении баланса;

2) учение о методах исследования хозяйственной деятельности единичных хозяйств на основе баланса.

Однако если эта группа ученых рассматривала балансоведение как самостоятельную по отношению к счетоведению дисциплину, то Кипарисов трактовал балансоведение как часть счетоведения.

К середине 30-х гг. балансоведение слилось с анализом хозяйственной деятельности и термин 'балансоведение' почти исчез из учетной литературы, но связь между анализом и учетом, впервые четко установленная в балансоведений, осталась.

(Обратимся к сегодняшнему дню и выявим методы и направления использования балансовой информагши.)

Прежде всего необходимо отметить, что офйциальная бухгалтерская отчетность предназначена для всех категорий пользователей. Главная цель финансовой отчетности - содействие акционерам и Другим ее пользова-телям в принятии решений, обеспечении необходимой информацией для прогнозирования потоков денежных средств.

Балансовая информация, полученная в результате анализа балансо-вых отчетов, используется для анализа управления различными объедине-ниями юридичсских лиц: ходцингами, материнскими компаниями, ассо-циациями, союзами, министерствами, комитетами и т.д. Для этих целсй предназначены консолидированные сводные бухгалтерские балансы.

Информация, представляемая системой ликвидационных, раздели-тельных, вступительных и заключительных балансовых отчетов, используется для управления процессами трансформации собственности, удовлетворении претензий кредиторов, принятии решений